El impuesto patrimonial adicional denominado “aporte solidario y extraordinario para ayudar a morigerar los efectos de la pandemia”: aspectos generales y sus reparos legales y constitucionales

Por Pablo Judskovsky
Abogado especialista a cargo del departamento de Derecho Tributario del Estudio Erramuspe & Carosella Abogados

I.-

INTRODUCCION

Recientemente ha obtenido media sanción en la Cámara de Diputados de la Nación el denominado “Aporte Solidario y Extraordinario para ayudar a morigerar los efectos de la pandemia”, cuyos lineamientos jurídicos serán tratados seguidamente, debiendo anticipar que se trata de una norma aún en gestación, sin que sus cláusulas constituyanuna ley en su sentido amplio ni que las mismas formen parte aún del régimen tributario vigente, entendiendo que se estará en condiciones de establecer su alcance legal definitivo, una vez que sea aprobado por el Senado de la Nación y luego de entrar en vigencia la correspondiente reglamentación por parte de la AFIP.

Lo antedicho resulta de relevancia a la hora de establecer con precisión la estrategia defensiva procesal dirigida a cuestionar la aplicación y procedencia del referido tributo en cada caso particular, adquiriendo relevancia el modo de determinación y cuantificación que establezca en su caso la AFIP, debiendo señalarse al respecto que el proyecto pareciera indicar que, a tales efectos, resultará de aplicación el régimen de determinación y percepción previsto en la Ley N° 11.683, mediante la presentación de una DDJJ por parte del contribuyente y, en caso de su falta de presentación, la sustanciación del mecanismo de determinación de oficio en procura del cobro del impuesto, cuya impugnación podrá ser planteada eventualmente por el contribuyente con carácter suspensivo de una eventual intimación de pago.

Hecha dicha aclaración, seguidamente procedemos a exponer los lineamientos generales de que trata el proyecto de creación del referido “aporte solidario”, los reparos legales y constitucionales que se vislumbran, así como los aspectos procesales relativos a un eventual cuestionamiento del gravamen.

II.-

LINEAMIENTOS GENERALES DEL PROYECTO

El proyecto de ley establece la creación de un aporte solidario, extraordinario, con carácter de emergencia y por única vez, adelantando aquí que- en cuanto a su denominación-resulta indudable su naturaleza tributaria, a tenor de su estructura y complejo normativo, de modo que aún cuando se lo denomine un “aporte”, resulta lisa y llanamente un tributo y -dentro de ese género- constituye un verdadero impuesto cuya causa jurídica es la captación de capacidad contributiva de los sujetos obligados, evidenciada por la titularidad de bienes en el país y en el exterior, sin perjuicio del nomenjurisatribuido por el proyecto.

En cuanto a su carácter de emergencia y con miras a regir por única vez, existen múltiples ejemplos en la historia tributaria nacional en los cuales un tributo creado en el marco de una situación de emergencia, mantiene su plena vigencia ya superado tal escenario extraordinario, incorporándose a nuestro régimen tributario de manera permanente. Valen como ejemplos, el propio Impuesto sobre los Bienes Personales, creado en el año 1991 como un tributo temporal que regiría por nueve años y que aún mantiene plena vigencia, el Impuesto sobre Débitos y Créditos en cuentas bancariascreado por la Ley N° 25413, entre otros.

En su faz sustancial, se trata de un impuesto cuya hipótesis de incidencia recae sobre la “titularidad de bienes”, con las siguientes precisiones en cuanto a las personas en las cuales recae, a saber:

-Las personas humanas y sucesiones indivisas residentes en el país, por la totalidad de sus bienes en el país y en el exterior, comprendidos y valuados de acuerdo a los términos establecidos en la ley del impuesto sobre los bienes personales, cuando el total de los bienes, valuados de acuerdo con las disposiciones de esa ley y sin deducción de mínimo no imponible alguno, sea igual o superior a $ 200.000.000 a la fecha de entrada en vigencia de la ley;

-Las personas humanas de nacionalidad argentina cuyo domicilio o residencia se encuentre en países no cooperantes o jurisdicciones de baja o nula tributación en los términos de los artículos 19 y 20 de la ley de impuesto a las ganancias, serán considerados sujetos a los efectos de este aporte extraordinario;

-Las personas humanas y sucesiones indivisas residentes en el exterior por la totalidad de sus bienes en el país comprendidos y valuados de acuerdo a los términos antes señalados, y sin deducción de mínimo no imponible alguno, sea igual o superior a $ 200.000.000 a la fecha de entrada en vigencia de la ley.

En cuanto a la base imponible, el artículo 3 señala que la misma se determinará considerando el total de los bienes de los que sean titulares, incluyendo los aportes a trust, fideicomisos, fundaciones de interés privado y demás estructuras, participación en sociedades u otros entes de cualquier tipo sin personalidad fiscal y participación directa o indirecta en sociedades u otros entes de cualquier tipo, existentes a la fecha de entrada en vigencia de la ley.

El artículo 4 dispone que, sobre esa base imponible, se calculará el importe final mediante la aplicación de las alícuotas allí definidas, en las que se aprecia una diferencia en el tratamiento alicuotario y en la estructura de la progresividad según se trate de «bienes situados en el país» y «bienes situados en el exterior», alcanzando entre el 2% y el 3,50%, debiendo agregarse que dichos porcentajes de alícuota ascienden entre el 3% y el 5,25% en los supuestos de bienes situados en el exterior en cuyos casos no se proceda a la repatriación de los mismos conforme lo previsto en el artículo 6°.

Así, respecto a los bienes situados en el exterior, el proyecto señala que se suprimirá el tratamiento alicuotario diferencial más gravoso en el caso de que se verifique la repatriación de los bienes en un plazo de sesenta (60) días desde la publicación de la norma en el boletín oficial, siempre que dicha repatriación sea igual o superior al 30% de sus tenencias financieras en el exterior.

En cuanto al mecanismo de determinación y percepción del impuesto, el art. 9 asigna dicha labor a la AFIP, resultando de aplicación el régimen de cuantificación y recaudación contemplado en la Ley de Procedimientos Fiscales N° 11.683, entendiéndose que -a su turno- la AFIP reglamentará todo lo referido al modo y plazos de vencimiento de la presentación de la DDJJ.

A su vez, el propio art. 9, en su segundo párrafo, incorpora la denominada “cláusula antievasión”, mediante la cual todas las variaciones operadas en los bienes alcanzados por el “aporte” durante los 180 días inmediatos anteriores a la fecha de entrada en vigencia de la ley, la AFIP podrá presumir que aquellas están destinadas a defraudar y eludir el pago del impuesto, incorporando tales bienes a los efectos del cómputo de la base imponible.

Considerando que tal presunción resulta iuris tantum, es decir, permite su prueba en contrario, entendemos que dicha cláusula resultará de difícil aplicación por parte del organismo fiscal para aquellos supuestos en los cuales los actos celebrados, relativos a tales variaciones patrimoniales, resulten actos jurídicos válidos y perfectos, desalentando cualquier intento fiscal de considerarlos ardidosos y elusivos del pago del impuesto.

Sentados los lineamientos principales que estructuran el denominado “aporte único y extraordinario”, seguidamente nos referiremos a las críticas y cuestionamientos del mismo.

III.-

REPAROS LEGALES Y CONSTITUCIONALES.-

Cabe referir que -a nuestro entender- resultan diversos los reparos legales y constitucionales atribuibles al referido tributo, tales como la afectación al principio de no confiscatoriedad, en cuyo marco, la aplicación de alícuotas diferenciales y adicionales sobre un patrimonio, en conjunto con las ya aplicadas por el impuesto sobre los bienes personales del período fiscal 2019, lleva necesariamente a una absorción sustancial de la renta producida por cada activo, obligando en algunos casos a su liquidación, afectando claramente el derecho de propiedad.

En tal sentido, el “aporte” pasa a ser un impuesto que funciona como complemento o adicional del impuesto sobre los bienes personales ya pagado por el período fiscal 2019, del cual toma todos sus elementos estructurales, por lo que, a la hora de analizar la afectación del principio de no confiscatoriedad, entra en juego aquel gravamen ya abonado, pudiendo extender el concepto de confiscatoriedad a un alcance global del patrimonio de que se tate.

La confiscatoriedad nos lleva a la absorción de una parte sustancial de la propiedad o de la renta en cuyo caso estaremos ante los supuestos contemplados por nuestro Máximo Tribunal, por exceder el tributo los límites consagrados por el artículo 17 de la Constitución Nacional.

En el diseño de ese principio la reiterada jurisprudencia de la Corte Suprema ha señalado de manera invariable que para que se configure la confiscatoriedad se debe producir una absorción por parte del Estado de una porción sustancial de la renta o del capital, agregando que a los efectos de su apreciación cuantitativa se debe estar al valor real de los bienes y considerar su productividad posible, esto es, su capacidad productiva potencial.

Por ello, la confiscatoriedad requiere, en cada caso, de la demostración concreta de la incidencia del nuevo impuesto sobre la renta producida por los bienes gravados.

Otro de los cuestionamientos que evidencia el proyecto se centra en la diferencia irrazonable de las alícuotas sobre bienes, según su lugar de ubicación, circunstancia que impone cierta afectación al principio constitucional de igualdad tributaria.

Al respecto, es de hacer notar que el disímil tratamiento en cuanto a las alícuotas y formas de escalonamiento de las mismas, según se trate de bienes situados afuera o en el país, carece de toda razón y por ende es arbitrario.

La discriminación efectuada resulta transgresora del principio de igualdad por cuanto la ubicación de los bienes no es una pauta razonable para establecer una diferencia tributaria tan intensa como la prevista en este impuesto.

En la causa «Bayer S.A. c/Prov. de Santa Fe s/acción declarativa de certeza» del 31/10/2017, la Corte Suprema desarrolla e interpreta en sus justos alcances el principio de igualdad vinculado con el principio de razonabilidad en su vertiente referida a la conformación de las categorías de contribuyentes que efectúa el legislador tributario.

Al respecto, señala que el establecimiento de clasificaciones y categorías para la percepción de los impuestos debe ser estrictamente compatible con el principio de igualdad, pero no solo a condición de que todos los que sean colocados en una clase o categoría reciban el mismo tratamiento, sino también -y esto es lo esencial- que la clasificación misma corresponda razonablemente a distinciones reales.

A partir de esas pautas, el Alto Tribunal trae a cuenta su doctrina fijada in re “Bolsa de Cereales de Buenos Aires” que involucró un asunto vinculado con alícuotas diferenciales en el impuesto de sellos. Allí, despeja que “el distinto domicilio de una persona no puede ser un elemento diferenciador dentro de una categoría obligada al pago o a la recaudación de un tributo” pues “no reviste la característica determinante para establecer que por ese solo extremo integra un grupo diverso que debe ser sometido a regulaciones diferentes”.

En otro orden, no podrá obviarse que el impuesto sobre los bienes personales tiene normas exentivas como los depósitos a plazo fijo, en caja de ahorro en pesos o en moneda extranjera en las instituciones bancarias y financieras de nuestro país, lo mismo que para la tenencia de títulos y bonos nacionales, provinciales y municipales o la tenencia de inmuebles rurales, que tuvieron una razón de ser y ahora quedan atrapados en esta nueva y misma forma de imposición.

En suma, debe hacerse hincapié en que el Congreso Nacional puede crear impuestos, pero deben respetar principios y derechos constitucionales, debiendo analizar en cada caso en particular si el tributo así diseñado vulnera o no los principios constitucionales tributarios.

IV.-

APECTOS PROCESALES.-

Entendemos que la vía procesal apta para la defensa de los derechos e intereses del contribuyente es la promoción de una acción declarativa de certeza ante el fuero judicial en lo contencioso administrativo federal (justicia federal, en el caso de contribuyentes fuera del ámbito de la Capital Federal), cuya interposición se propicia con carácter inmediato posterior a la entrada en vigencia de la ley y de la consecuente reglamentación por parte de la AFIP.

La acción declarativa de certeza consiste en la promoción de una demanda judicial contra el Estado Nacional-AFIP en cuyo marco el contribuyente sostiene la improcedencia -en el caso, por agravio constitucional- del Aporte Solidario en vigencia, solicitando a la justicia se haga lugar a su improcedencia en el caso particular.

En el marco de dicha demanda, se deberá probar la confiscatoriedad del tributo, a cuyo fin se propicia la presentación de una certificación contable que acredite tal exceso fiscal confiscatorio en la cuantificación del gravamen y/o el ofrecimiento de una pericia técnica contable que exhiba la referida absorción sustancial de la renta producida por el activo, acreditando que el eventual pago del gravamen afectaría claramente el derecho de propiedad.

En su caso, en forma paralela el juicio, la AFIP podrá considerar que los bienes del contribuyente resultan alcanzados por el gravamen, iniciando -en su caso, y dentro del plazo de prescripción- el respectivo procedimiento de determinación de oficio conforme art. 16 y concordantes de la Ley N° 11.683, cuya resolución podrá ser eventualmente recurrida ante instancias judiciales y/o jurisdiccionales con efecto suspensivo de la intimación de pago (vgr. Tribunal Fiscal de la Nación).

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