Aporte solidario y extraordinario: aspectos generales y sus reparos legales y constitucionales

Por Pablo Judkovski
Abogado especialista a cargo del departamento de Derecho Tributario del Estudio

Con fecha 18 de diciembre de 2020 ha entrado en vigencia la Ley N° 26.905 mediante la cual se instauró el denominado “Aporte Solidario y Extraordinario para ayudar a morigerar los efectos de la pandemia”, cuyos lineamientos jurídicos serán tratados seguidamente, debiendo anticipar que, recientemente, la AFIP reglamentó la ley mediante el dictado de la Resolución General 4930, instaurando como fecha límite de presentación y pago del impuesto el día 30 de marzo próximo.

Asimismo, dicha reglamentación zanjó la cuestión en torno al modo de determinación, cuantificación y percepción del tributo, debiendo señalarse que, a tales efectos, resultará de aplicación el régimen de determinación y percepción previsto en la Ley N° 11.683, mediante la presentación de una DDJJ por parte del contribuyente y, en caso de su falta de presentación, la sustanciación del mecanismo de determinación de oficio en procura del cobro del impuesto, cuya impugnación podrá ser planteada eventualmente por el contribuyente con carácter suspensivo de una eventual intimación de pago.
Ello así -anticipamos- no se avizora un reclamo o intimación intempestiva de pago por parte de la AFIP, para el supuesto de no presentación de la DDJJ, descartando la exigencia de un anticipo, pago a cuenta y/o reclamo por vía de ejecución judicial prematura.
Hecha dicha aclaración, seguidamente procedemos a exponer los lineamientos generales de que trata la ley de creación del referido “aporte solidario”, los reparos legales y constitucionales que se vislumbran, así como los aspectos procesales relativos a un eventual cuestionamiento del gravamen.

El fideicomiso es un contrato cuyo rasgo esencial es la transferencia de la propiedad fiduciaria en cabeza del fiduciario, administrador del fideicomiso, quien debe respetar la finalidad para el cual fue constituido y transmitida la propiedad fiduciaria, sea está, una cosa mueble, un inmueble, dinero en efectivo o un derecho.

Conforme lo expuesto, se trata de un patrimonio de afectación para un destino concreto, o sea que el patrimonio fideicomitido se considera como separado, ya que como principio general queda inmune al ataque de los acreedores tanto del “fiduciante” – quien transmitió el bien – como del “fiduciario” – administrador del fideicomiso – .

Así, el fideicomiso es el vehículo ideal para resguardar el patrimonio y la transmisión del mismo a favor de las personas designadas en el contrato de fideicomiso como fideicomisarios – por ejemplo hijos, conyugue, etc.

Es por eso que muchos empleadores que tienen responsabilidades ejecutivas o representan legalmente a una empresa y/o detentan la administración de la misma o simplemente tengan una actividad comercial de forma unipersonal, han adoptado el fideicomiso como instrumento para proteger su patrimonio.

El proyecto de ley establece la creación de un aporte solidario, extraordinario, con carácter de emergencia y por única vez, adelantando aquí que- en cuanto a su denominación- resulta indudable su naturaleza tributaria, a tenor de su estructura y complejo normativo, de modo que aún cuando se lo denomine un “aporte”, resulta lisa y llanamente un tributo y -dentro de ese género- constituye un verdadero impuesto cuya causa jurídica es la captación de capacidad contributiva de los sujetos obligados, evidenciada por la titularidad de bienes en el país y en el exterior, sin perjuicio del nomen juris atribuido por el proyecto.

En cuanto a su carácter de emergencia y con miras a regir por única vez, existen múltiples ejemplos en la historia tributaria nacional en los cuales un tributo creado en el marco de una situación de emergencia, mantiene su plena vigencia ya superado tal escenario extraordinario, incorporándose a nuestro régimen tributario de manera permanente. Valen como ejemplos, el propio Impuesto sobre los Bienes Personales, creado en el año 1991 como un tributo temporal que regiría por nueve años y que aún mantiene plena vigencia, el Impuesto sobre Débitos y Créditos en cuentas bancarias creado por la Ley N° 25413, entre otros.

En su faz sustancial, se trata de un impuesto cuya hipótesis de incidencia recae sobre la “titularidad de bienes”, con las siguientes precisiones en cuanto a las personas en las cuales recae, a saber:

• Las personas humanas y sucesiones indivisas residentes en el país, por la totalidad de sus bienes en el país y en el exterior, comprendidos y valuados de acuerdo a los términos establecidos en la ley del impuesto sobre los bienes personales, cuando el total de los bienes, valuados de acuerdo con las disposiciones de esa ley y sin deducción de mínimo no imponible alguno, sea igual o superior a $ 200.000.000 a la fecha de entrada en vigencia de la ley;

• Las personas humanas de nacionalidad argentina cuyo domicilio o residencia se encuentre en países no cooperantes o jurisdicciones de baja o nula tributación en los términos de los artículos 19 y 20 de la ley de impuesto a las ganancias, serán considerados sujetos a los efectos de este aporte extraordinario;

• Las personas humanas y sucesiones indivisas residentes en el exterior por la totalidad de sus bienes en el país comprendidos y valuados de acuerdo a los términos antes señalados, y sin deducción de mínimo no imponible alguno, sea igual o superior a $ 200.000.000 a la fecha de entrada en vigencia de la ley.

En cuanto a la base imponible, el artículo 3 señala que la misma se determinará considerando el total de los bienes de los que sean titulares, incluyendo los aportes a trust, fideicomisos, fundaciones de interés privado y demás estructuras, participación en sociedades u otros entes de cualquier tipo sin personalidad fiscal y participación directa o indirecta en sociedades u otros entes de cualquier tipo, existentes a la fecha de entrada en vigencia de la ley.

El artículo 4 dispone que, sobre esa base imponible, se calculará el importe final mediante la aplicación de las alícuotas allí definidas, en las que se aprecia una diferencia en el tratamiento alicuotario y en la estructura de la progresividad según se trate de «bienes situados en el país» y «bienes situados en el exterior», alcanzando entre el 2% y el 3,50%, debiendo agregarse que dichos porcentajes de alícuota ascienden entre el 3% y el 5,25% en los supuestos de bienes situados en el exterior en cuyos casos no se proceda a la repatriación de los mismos conforme lo previsto en el artículo 6°.

Así, respecto a los bienes situados en el exterior, el proyecto señala que se suprimirá el tratamiento alicuotario diferencial más gravoso en el caso de que se verifique la repatriación de los bienes en un plazo de sesenta (60) días desde la publicación de la norma en el boletín oficial, siempre que dicha repatriación sea igual o superior al 30% de sus tenencias financieras en el exterior.

En cuanto al mecanismo de determinación y percepción del impuesto, el art. 9 asigna dicha labor a la AFIP, resultando de aplicación el régimen de cuantificación y recaudación contemplado en la Ley de Procedimientos Fiscales N° 11.683, entendiéndose que -a su turno- la AFIP reglamentará todo lo referido al modo y plazos de vencimiento de la presentación de la DDJJ.

A su vez, el propio art. 9, en su segundo párrafo, incorpora la denominada “cláusula antievasión”, mediante la cual todas las variaciones operadas en los bienes alcanzados por el “aporte” durante los 180 días inmediatos anteriores a la fecha de entrada en vigencia de la ley (18 de diciembre de 2020), la AFIP podrá presumir que aquellas están destinadas a defraudar y eludir el pago del impuesto, incorporando tales bienes a los efectos del cómputo de la base imponible.

Al respecto, la propia Resolución General 4930 estableció un régimen de presentación de declaraciones juradas informativas que deberán contemplar los activos al 20/3/2020 y al 18/12/2020, siendo obligados a dicho deber formal aquellos contribuyentes cuyos bienes al 31/12/2018 ascendían a $ 80millones o más y al 31/12/2019, $130 millones o más.

Considerando que tal presunción resulta iuris tantum, es decir, permite su prueba en contrario, entendemos que dicha cláusula resultará de difícil aplicación por parte del organismo fiscal para aquellos supuestos en los cuales los actos celebrados, relativos a tales variaciones patrimoniales, resulten actos jurídicos válidos y perfectos, desalentando cualquier intento fiscal de considerarlos ardidosos y elusivos del pago del impuesto.

Sentados los lineamientos principales que estructuran el denominado “aporte único y extraordinario”, seguidamente nos referiremos a las críticas y cuestionamientos del mismo.

Cabe referir que -a nuestro entender- resultan diversos los reparos legales y constitucionales atribuibles al referido tributo, tales como la afectación al principio de no confiscatoriedad, en cuyo marco, la aplicación de alícuotas diferenciales y adicionales sobre un patrimonio, en conjunto con las ya aplicadas por el impuesto sobre los bienes personales del período fiscal 2019, lleva necesariamente a una absorción sustancial de la renta producida por cada activo, obligando en algunos casos a su liquidación, afectando claramente el derecho de propiedad.

En tal sentido, el “aporte” pasa a ser un impuesto que funciona como complemento o adicional del impuesto sobre los bienes personales ya pagado por el período fiscal 2019, del cual toma todos sus elementos estructurales, por lo que, a la hora de analizar la afectación del principio de no confiscatoriedad, entra en juego aquel gravamen ya abonado, pudiendo extender el concepto de confiscatoriedad a un alcance global del patrimonio de que se tate.

La confiscatoriedad nos lleva a la absorción de una parte sustancial de la propiedad o de la renta en cuyo caso estaremos ante los supuestos contemplados por nuestro Máximo Tribunal, por exceder el tributo los límites consagrados por el artículo 17 de la Constitución Nacional.

En el diseño de ese principio la reiterada jurisprudencia de la Corte Suprema ha señalado de manera invariable que para que se configure la confiscatoriedad se debe producir una absorción por parte del Estado de una porción sustancial de la renta o del capital, agregando que a los efectos de su apreciación cuantitativa se debe estar al valor real de los bienes y considerar su productividad posible, esto es, su capacidad productiva potencial.

Por ello, la confiscatoriedad requiere, en cada caso, de la demostración concreta de la incidencia del nuevo impuesto sobre la renta producida por los bienes gravados. A tales fines, resultará sustancial la aportación de una certificación contable o la producción de una pericia contable dirigidos a probar, en cada caso particular, la incidencia del pago del impuesto en el activo respectivo.

Otro de los cuestionamientos que evidencia el proyecto se centra en la diferencia irrazonable de las alícuotas sobre bienes, según su lugar de ubicación, circunstancia que impone cierta afectación al principio constitucional de igualdad tributaria.

Al respecto, es de hacer notar que el disímil tratamiento en cuanto a las alícuotas y formas de escalonamiento de las mismas, según se trate de bienes situados afuera o en el país, carece de toda razón y por ende es arbitrario.

La discriminación efectuada resulta transgresora del principio de igualdad por cuanto la ubicación de los bienes no es una pauta razonable para establecer una diferencia tributaria tan intensa como la prevista en este impuesto.

En otro orden, no podrá obviarse que el impuesto sobre los bienes personales tiene normas exentivas como los depósitos a plazo fijo, en caja de ahorro en pesos o en moneda extranjera en las instituciones bancarias y financieras de nuestro país, lo mismo que para la tenencia de títulos y bonos nacionales, provinciales y municipales o la tenencia de inmuebles rurales, que tuvieron una razón de ser y ahora quedan atrapados en esta nueva y misma forma de imposición.

En suma, debe hacerse hincapié en que el Congreso Nacional puede crear impuestos, pero deben respetar principios y derechos constitucionales, debiendo analizar en cada caso en particular si el tributo así diseñado vulnera o no los principios constitucionales tributarios.

En relación a las vías procesales judiciales y/o jurisdiccionales y los pasos legales a seguir, relativos a cuestionar la procedencia del flamante tributo, vislumbramos los siguientes escenarios posibles, a saber:

Preconstitución probatoria:

Sin perjuicio de la vía procesal que se decida adoptar en cada caso (accionar judicialmente o pagar y repetir), cabe señalar en forma previa que, en todos los casos, a los fines de cuestionar el tributo en cuestión, se deberá analizar el porcentaje de utilidad obtenido por el activo en el ejercicio fiscal, a fin de probar que el importe del impuesto a pagar representa una porción sustancial de la rentabilidad, configurándose la confiscatoriedad.

Acción judicial concreta:

En cuanto a la acción judicial a sustanciarse, la posición más conservadora y menos beligerante para controvertir la procedencia del impuesto consiste en su determinación, pago y concomitante inicio del régimen de repetición del impuesto (solicitud a la AFIP y, en caso negativo, mediante demanda de repetición judicial, de la devolución de lo pagado, por considerar la configuración de un enriquecimiento sin causa del Estado, por improcedencia del gravamen). En este supuesto, el pago y posterior repetición implica, desde ya, frenar tanto el curso de los intereses resarcitorios por falta de pago, como la aplicación de multas y/o eventual denuncia penal contra el contribuyente o responsable.

Por otra parte, una posición confrontativa (de tipo pasiva) consiste en no determinar ni pagar el Aporte Solidario y esperar un eventual reclamo del Fisco Nacional (el Fisco puede hacerlo en cualquier momento, en tanto no venzan los plazos de prescripción, de aproximadamente 6 años desde el vencimiento del plazo para determinar y pagar), el que consistirá en la sustanciación de un procedimiento determinativo de oficio de la deuda por parte de la AFIP, cuyo acto determinativo resultaría factible su apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación, con efecto suspensivo del pago del impuesto mientras se sustancia el juicio ante dicho Tribunal. Cabe aclarar aquí que la apelación ante el Tribunal Fiscal podrá realizarse, a pesar de la limitación de control de constitucionalidad que pesa sobre dicho Tribunal, en virtud de su carácter de tribunal administrativo. El fallo adverso del Tribunal Fiscal puede apelarse ante la Cámara Contencioso Administrativo y ante la CSJN.

Por último, una posición confrontativa (de tipo activa) consiste en no esperar la reacción del Fisco frente al no pago del impuesto y de promover una acción declarativa de certeza ante el fuero judicial en lo contencioso administrativo federal (justicia federal, en el caso de contribuyentes fuera del ámbito de la Capital Federal), cuya interposición se propicia con carácter inmediato posterior al vencimiento de la DDJJ.

La acción declarativa de certeza consiste en la promoción de una demanda judicial contra el Estado Nacional-AFIP en cuyo marco el contribuyente sostiene la improcedencia -en el caso, por agravio constitucional- del Aporte Solidario en vigencia, solicitando a la justicia se haga lugar a su improcedencia en el caso particular.

En el marco de dicha demanda, se deberá probar la confiscatoriedad del tributo, a cuyo fin se propicia la presentación de una certificación contable que acredite tal exceso fiscal confiscatorio en la cuantificación del gravamen y/o el ofrecimiento de una pericia técnica contable que exhiba la referida absorción sustancial de la renta producida por el activo, acreditando que el eventual pago del gravamen afectaría claramente el derecho de propiedad.

Finalmente, cabe mencionar que, en todos los casos, durante el lapso temporal de discusión judicial sobre la procedencia del gravamen, puedan aparecer regímenes de regularización, moratorias, condonaciones, tal como sucedió en los últimos años, que permitirían a quien no pagó y discutió, optar por acogerse a los mismos y verse beneficiado por un plan de regularización y por un tipo de cambio siempre más beneficioso en el futuro.

Nuestros honorarios profesionales serán pagaderos al tomar intervención profesional, en concepto de asesoramiento, confección, presentación y patrocinio jurídico en la promoción de la demanda de acción declarativa de certeza, incluyendo la primera instancia y sus instancias judiciales de alzada y Corte Suprema de Justicia de la Nación.

En el supuesto que la AFIP impulse el procedimiento determinativo de oficio, se cotizarán nuestros honorarios para la intervención profesional en la instancia administrativa de AFIP, Tribunal Fiscal de la Nación e instancias de alzada.

Tasa de justicia: 3% del monto controvertido. En su caso, al inicio de la demanda se abonará el mínimo legal por monto indeterminado.

Quedamos a vuestra entera disposición.

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